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國有資產無償劃轉(29號公告企業接收政府劃入資產)的企業所得稅處理簡析
云南百滇稅務師事務所有限公司 2024-02-25

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 萬偉華

(1)29號公告政府劃入資產

國家稅務總局公告2014年第29號 國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干問題的公告

一、企業接收政府劃入資產的企業所得稅處理

(一)縣級以上人民政府(包括政府有關部門,下同)將國有資產明確以股權投資方式投入企業,企業應作為國家資本金(包括資本公積)處理。該項資產如為非貨幣性資產,應按政府確定的接收價值確定計稅基礎。

關于《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干問題的公告》的解讀 發布日期:2014年05月28日 來源:國家稅務總局辦公廳

近年來,國有企業資產重組改制事項日益增多。在國有企業資產重組改制過程中,經常發生各級人民政府將其擁有或控制的經營性資產劃撥給國有企業進行經營管理的情況。對于此類事項如何進行企業所得稅處理,在實際稅收征管和納稅申報過程中,稅企雙方經常出現理解不一、引發分歧的情況。公告對該類事項的企業所得稅處理進行了統一和規范。

(一)企業接收政府投資資產的企業所得稅處理??h級以上人民政府及其有關部門將國有資產作為股權投資劃入企業,屬于政策性劃轉(投資)行為,按現行企業所得稅規定,不屬于收入范疇,因此,企業應將其作為國家資本金(資本公積)進行企業所得稅處理。另外,由于該項資產價值通常由政府在劃轉時直接確定,因此,該項資產的計稅基礎可以按其實際接收價值確定。

國有企業資產重組改制事項較為復雜,國有資產無償劃轉、無償劃撥如何進行稅收處理存在模糊的地方,爭議較大。本文認為以法人財產與法人稅制套用在國家稅務總局公告2014年第29號公告,會使得29號的適用范圍較為有限。

無償劃轉是指在不改變國有資產性質的前提下,以無償轉讓的方式變更國有資產占有、使用權的行為。29號公告的“國有企業資產重組改制中,各級人民政府將其擁有或控制的經營性資產劃撥給國有企業”指的是政府向國有企業無償劃轉國有資產,簡析如下:

(2)國有資產和無償劃轉

國有資產屬于國家所有即全民所有。國務院代表國家行使國有資產所有權。代表國家履行出資人職責的包括國務院和地方人民政府以及國務院和地方人民政府授權的各級國資委和其他部門、機構。被授權持有企業國有產權的部門或機構,代表國家對國家出資企業履行出資人職責,不擁有資產所有權。

持有國有資產的包括國務院和地方人民政府以及國務院和地方人民政府授權的各級國資委、其他部門、機構,以及國有獨資企業(公司)、國有全資企業、國有控股企業、國有參股企業、國有實際控制企業等等。

國有資產的無償劃轉包括行政事業單位向國有企業、國有企業向行政事業單位、行政事業單位之間、國有企業之間、國有企業集團內企業之間的各種情況(企業實物資產等無償劃轉參照《企業國有產權無償劃轉管理暫行辦法》執行):

1、各級國資委或授權投資主體(履行出資人職責的部門、機構)之間無償劃轉企業國有產權;

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2、各級國資委或授權投資主體(履行出資人職責的部門、機構)向國有企業無償劃轉企業國有產權;

3、國有企業向各級國資委或授權投資主體(履行出資人職責的部門、機構)無償劃轉企業國有產權;

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4、企業國有產權在同一國資監管機構所出資企業之間無償劃轉的,由所出資企業共同報國資監管機構批準;

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5、企業國有產權在不同國資監管機構所出資企業之間無償劃轉的,依據劃轉雙方的產權歸屬關系,由所出資企業分別報同級國資監管機構批準。

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6、企業國有產權在所出資企業內部無償劃轉的,由所出資企業批準并抄報同級國資監管機構。

(3)29號的資產劃入適用范圍

29號公告“政府將其擁有或控制的經營性資產劃撥給國有企業”,指的是政府及有關部門向國有企業無償劃轉國有資產,作為政策性劃轉,政策規定“作為國家資本金(包括資本公積)處理”,企業計入國家資本金,國家資本金投入包括計入國有資本或國有資本公積,資本公積未來可以用于轉增國有股權。

29號公告的政府劃入企業,也就是稅收上的國有資產“無償劃轉”,包括“各級國資委或授權投資主體(履行出資人職責的部門、機構)向國有企業無償劃轉企業國有產權”,以及“企業國有產權在同一國資監管機構所出資企業之間和不同國資監管機構所出資企業之間無償劃轉”,不包括“企業國有產權在所出資企業內部無償劃轉”。

(4)29號劃入的國有資產

29號公告的國有資產,并不僅限于政府(履行出資人職責的部門、機構)直接持有的資產或股權。劃入的國有資產是縣級以上人民政府(包括政府有關部門)擁有或控制的資產,擁有或控制包括直接擁有或直接控制,以及間接擁有或間接控制,擁有通常指的持有股權或擁有產權,控制指的通過協議或其他方式能夠對其實際支配。 

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比如國資委無償劃轉的國有產權(國有企業股權)不僅是國資委直接持股的國有企業股權(如國有企業A股權),也包括間接持股的股權(如國有企業B股權)。劃入或投入的國有資產不僅包括資金,也包括股權(企業產權)、實物資產等非貨幣性資產,也包括稅收退還、應征未征稅收等。

(5)29號“縣級以上人民政府(包括政府有關部門)

29號公告中“縣級以上人民政府(包括政府有關部門)”如果指的僅是行政事業單位中的“行政機關”,29號公告將不包括事業單位等其他機關或機構,本文認為這不符合政策背景。

29號公告中“縣級以上人民政府(包括政府有關部門)”應指的是“國務院和地方人民政府分別代表國家對國家出資企業履行出資人職責”的意思,不完全是資產實際持有方和實際劃出方。

(6)29號劃出方的稅務處理

《國資委 財政部 第32號令企業國有資產交易監督管理辦法》規定,政府以增加資本金方式對國家出資企業的投入不屬于企業國有資產交易轉讓行為;《中華人民共和國企業國有資產法》,按照國家規定無償劃轉國有資產不屬于國有資產轉讓。

29號公告規定明確了劃入企業的稅收處理,未明確劃出方的稅收處理。

劃出資產的實際持有人以及實際劃出方為政府及有關部門(包括履行出資人職責的部門、機構)的,國資委等政府及政府部門不是企業所得稅納稅人,政府直接持有的資產或股權通常不需要考慮企業所得稅的稅收處理。

根據政府文件,劃出資產的持有人以及實際劃出方為另一國有企業的,無償劃轉不屬于國有資產轉讓,劃出企業對劃出資產不做稅務處理,沖減資本公積(根據文件履行減資程序的,對應沖減實收資本),資本公積不足沖減的,依次沖減盈余公積和未分配利潤,未分配利潤可以沖成負數。劃出企業的母公司(股東)不做稅務處理。

前提是接受劃入資產的企業將政府劃入的資產作為國家資本金,劃入企業是國家出資企業。

財資[2019]49號 財政部 人力資源社會保障部 國資委 稅務總局 證監會關于全面推開劃轉部分國有資本充實社?;鸸ぷ鞯耐ㄖ?/span>(二十五)國有股權劃出方和劃入方均不確認所得,不征收企業所得稅,劃入方取得已劃入股權的企業所得稅計稅基礎以劃入股權的原計稅基礎確定。

劃轉部分國有資本充實社?;?/span>”不屬于政府對國有企業重組的無償劃轉,對劃出方劃入方都明確不確認所得,以原計稅基礎確定。29號公告規定“應按政府確定的接收價值確定計稅基礎”,接受價值可能是劃出方的賬面價值,也可能是股權資產中股權比例對應的賬面凈資產價值,也可能是其他確定的接受價值,并非以公允價值進行稅務處理。

(7)企業集團內部無償劃轉的稅收處理

區分29號政府批準的向國有企業劃入資產的政策性劃轉與國有企業集團內部之間的非政策性劃轉(包括國有企業集團內部之間的無償劃轉)的形式不同和不同的稅收處理,非政策性劃轉包括“企業國有產權在所出資企業內部無償劃轉”屬于企業法人資本不應執行29號公告的政府劃入資產政策,符合條件的執行財稅[2014]109號和國家稅務總局公告2015年第40號的資產(股權)劃轉特殊性稅務處理政策。
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