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原創 萬偉華

隴上稅語老師微信公眾號轉發的一篇文章《中國稅務報‖合伙企業多層“嵌套” ，“先還本再分紅”被查》爭議較大，本文的觀點如下。

財稅[2008]159號規定，合伙企業以每一個合伙人為納稅義務人。合伙企業合伙人是自然人的，繳納個人所得稅；合伙人是法人和其他組織的，繳納企業所得稅。合伙企業生產經營所得和其他所得采取“先分后稅”的原則。具體應納稅所得額的計算按照財稅〔2000〕91號及財稅〔2008〕65號的有關規定執行。

159號（2008年12月）制定應是已經考慮了《合伙企業法》（2007修訂）、企業所得稅法及實施條例（2008年）、個人所得稅法（2007年）及實施條例（2008年）以及國稅函[2001]84號等規定。

159號文件的“本意”實在是藏得太深。

合伙企業的合伙人可以是法人和其他組織（包括合伙企業）后，關于合伙企業的基本稅收規定就是財稅[2008]159號，后續還出臺了創投企業的規定也是基于財稅[2008]159號、財稅[2008]159號、國稅函[2001]84號等規定，因此本文認為，基于159號規定，除了單一投資基金核算，法人合伙人和個人合伙人分配的應納稅所得額的計算基礎是一樣的，不存在差異。

根據91號、個人所得稅經營所得申報表、84號等規定，合伙企業的經營所得和其他所得主要是分為合伙企業自身的經營所得和合伙企業以股權方式對外直接投資取得的股息紅利所得。

合伙企業劃分給合伙人的“應納稅所得額”不是合伙人實際取得的所得或收益，是合伙企業按實體在合伙企業層面確認的“所得”并分配給合伙人的“應納稅所得額”或“稅基”。

合伙企業作為其他組織可以作為另一合伙企業的合伙人，159號規定合伙人是法人和其他組織的，繳納企業所得稅，但合伙企業并不因此繳納企業所得稅，仍需將下層合伙企業所分配的所得分配給上層投資人。

根據91號，企業的經營所得年度虧損，允許用本企業下一年度的生產經營所得彌補，投資者興辦兩個或兩個以上企業的，企業的年度經營虧損不能跨企業彌補。159號的應納稅所得額基于91號制定，因此本文認為，合伙企業經營所得向上分配的“應納稅所得額”不可以彌補上一層合伙企業自身的經營所得虧損，也不并入上一層合伙企業經營所得，應由上一層合伙企業按159號規定的分配比例將分配來的“應納稅所得額”繼續向上分配給投資人按“經營所得”納稅，同時合伙企業將自身的經營所得計算后分配給投資人按“經營所得”納稅，底層合伙企業所取得的直接股權投資股息紅利分配給上層合伙企業，由上層合伙企業按規定分配給投資人按“股息紅利所得”納稅。

因此下層合伙企業的股息紅利或經營所得應層層向上按規定比例分配至最終合伙人納稅，不可以與各層合伙企業自身的經營所得合并或彌補虧損。經營所得的“應納稅所得額”計算不考慮企業利潤核算、彌補虧損和實際分配。

上傳至最終合伙人納稅，不視為最終合伙人直接投資所得，不可以適用直接投資紅利免征企業所得稅政策和創投企業“投資額抵扣分得的應納稅所得額”政策。

假設，合伙企業B自身經營所得100萬，獲得公司D股息分配50萬。

合伙企業A自身經營所得-100萬，獲得公司C股息分配100萬。合伙企業A獲得合伙企業B分配的經營所得“應納稅所得額”50萬，不并入也不能彌補合伙企業A自身的虧損。

最終法人合伙人獲得的各層合伙企業分配的經營所得、股息紅利所得合并計入“合伙企業法人合伙人應分得的應納稅所得額”欄次，不計入法人合伙人的收入總額，但在獲得實際分配時須計入收入總額。

最終個人合伙人獲得的各層合伙企業分配的經營所得合并按“經營所得”申報（須考慮實際填寫申報表問題），各層股息紅利所得按“股息紅利所得”單獨申報。

創投企業可以選擇按單一投資基金核算或者按創投企業年度所得整體核算兩種方式之一，對其個人合伙人來源于創投企業的所得計算個人所得稅應納稅額。但法人合伙人仍執行159和91號規定，與個人的應納稅所得額計算有差異。

本文觀點與我們之前文章中的看法以及《企業重組和資本交易稅收實務研究總結 萬偉華◎編著 （約125萬字）》中的觀點均有差異，將據此修訂總結。