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原創 萬偉華

財稅[2009]59號、國家稅務總局公告2010年第4號、國家稅務總局公告2015年第48號、財稅〔2014〕109號均是企業所得稅文件，依據企業所得稅法及實施條例等規定制定，適用范圍僅限于企業重組時企業所得稅納稅人“企業”繳納企業所得稅的稅務處理。

59號規定初始制定時限定適用納稅人范圍為企業所得稅納稅“企業”，國家稅務總局公告2010年第4號則明確重組當事方為“企業”（“企業發生各類重組業務，其當事各方，按重組類型，分別指以下企業”）。

顯然這樣的限定，導致股權收購時，因為個人、合伙企業等股東的存在，在滿足75%或50%股權收購比例條件時受到限制，導致重組交易無法適用特殊性稅務處理，從而減弱支持重組的政策力度。

與股權收購中可以將個人、合伙企業等股東從重組交易中分離開不同，在合并分立中，被合并企業或被分立企業的所有股東必須參與重組，必須作為重組當事方，并參與股權支付比例85%、股權支付金額和交易支付總額的計算，不可能撇開被合并企業股東中的個人、合伙企業等主體，只考慮“企業”股東計算支付比例和支付總額等來適用特殊性稅務處理。59號和4號規定限定重組方為“企業”，將導致只要有個人或合伙企業等非企業所得稅納稅人，整個重組交易和交易各方將均不可以適用特殊性稅務處理。

國家稅務總局公告2015年第48號對重組當事方的規定“按照重組類型，企業重組的當事各方是指”取消了重組方為“企業”的限定，同時未限定主體范圍，實際是擴大到了所有的法律主體，因為這樣才符合實際重組業務中當時各方身份的復雜情況，不會因為重組方存在非企業所得稅納稅人而對重組業務和其他重組方適用特殊性稅務處理產生障礙，減弱政策支持力度。

48號“重組交易中，股權收購中轉讓方、合并中被合并企業股東和分立中被分立企業股東，可以是自然人?！辈⒎窍薅ㄖ亟M方只能包括“個人”和“企業”，而應理解為包括了個獨合伙企業等所有的法律主體。

但是否因此個人或合伙企業等重組方就可以適用特殊性稅務處理呢？顯然不是的。

理解這一點，需要再次強調59號、4號、48號仍是企業所得稅文件，約束的企業所得稅納稅人的納稅行為。特殊性稅務處理這樣的稅務處理僅是企業所得稅規定，僅能適用于企業所得稅納稅人，雖然48號規定將個人等納稅人納入重組方，解決的不是重組中個人等主體的稅務處理，解決的是重組中出現個人等股東對“企業”重組方適用特殊性稅務處理的障礙。

重組方可以包括個人等主體后，48號規定仍明確“重組當事各方企業適用特殊性稅務處理”，特殊性稅務處理僅僅適用于“企業”主體，個人等主體不是企業所得稅納稅人“企業”，不適用企業所得稅規定，不能適用企業所得稅規定中的特殊性稅務處理。

個人主體等不適用59號、4號、48號等對特殊性稅務處理的包括稅務處理、報告表和申報表、資料報備、重組主導方等各項基本規定，比如個人等主體不適用“同一重組業務的當事各方應采取一致稅務處理原則，即統一按一般性或特殊性稅務處理?！钡囊幎?，個人等主體不因這條規定可以適用特殊性稅務處理。個人也不適用“企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權?！钡南拗?。但如實際執行給與個人適用了企業所得稅的“特殊性稅務處理”規定，則應比照適用企業所得稅特殊性稅務處理的各項基本規定。

企業所得稅文件不可能規定個人等各主體個人所得稅如何處理，“當事各方中的自然人應按個人所得稅的相關規定進行稅務處理?！?，個人所得稅法以及后續規定沒有比照企業所得稅執行重組的“特殊性稅務處理”規定，但可以根據情況適用以技術成果投資入股、股權激勵等個人所得稅中的“特殊”的稅務處理。但個人所得稅法等不對重組進行適用性的規定，是個人所得稅政策的事情，不是企業所得稅政策的事情。

59號、4號、48號等規定的意思很明確，本文件只管“企業”等主體的企業所得稅處理，至于個人等主體如何處理，不是本文件要管的事情。只要企業重組中“企業”納稅人符合59號、4號、48號等規定要求，就可以對股權支付適用不確認所得的特殊性稅務處理。同時，個人等主體是全額納稅還是遞延納稅，是確認所得還是不確認所得，不影響“企業”納稅人根據59號、4號、48號等規定進行特殊性稅務處理。除了非股權支付部分應確認所得，也沒有規定要求個人股東確認所得后應調整重組當事各方確認資產所得和調整計稅基礎，尤其是合并分立的情形。

因此形成矛盾，滿足企業所得稅特殊性稅務處理條件可以不確認所得從而要求個人股東不確認所得，而個人股東沒有政策需確認所得倒逼企業或重組資產確認所得。

比如合并中被合并企業個人股東持有85股權比例，獲得100%股權股權支付，企業持有15%股權比例，獲得100%現金支付，整個合并符合特殊性稅務處理規定，因為個人需要確認所得，相當于整個合并交易實際無法按特殊性稅務處理規定處理，這顯然不符合支持重組特殊性稅務處理精神要求的。

因此，一方確認所得、一方不確認所得導致的所謂“所得”不對等這些不利結果，源于目前企業所得稅和個人所得稅政策的不協調，需要實際執行中主管部門、重組各方納稅人綜合博弈。

本文認為根據59號、48號等規定個人、個獨合伙企業等不適用企業所得稅的特殊性稅務處理規定，但理應比照企業所得稅的特殊性稅務處理規定執行不確認所得稅務處理。