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原創 萬偉華

財稅[2009]59號規定重組交易各方對交易中股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失的，其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。

59號文件將股權資產收購、債務重組、合并分立各類型混在一個文件約束，具體條款未針對各類型重組的特征分別制定政策，導致各類型重組適用政策時產生混淆和不同理解的情況，比如難以要求各類型重組特殊性稅務處理完全一致的適用59號第五條規定的5個條件，比如非股權支付確認所得的規定制定的過于簡單和通泛，但各類型重組如何適用卻產生了爭議以及實際無法適用的問題，尤其目前合并分立情形中非股權支付確認所得的理解或許并非適當。

案例，合并中，A股東持有B（被合并企業）股權，C（合并企業）合并B并取得B的全部資產和負債，A取得C股權支付（85%）和非股權支付（15%）。

基于財稅[2009]59號第六條股權支付不確認所得和非股權支付需要確認所得的規定，通常認為合并中以下兩步均需確認非股權支付對應的所得：

（1）、B應按非股權支付15%比例對轉讓給C的全部各項資產確認資產轉讓所得，C據此調整取得B各項資產的計稅基礎。

（2）、A按非股權支付15%比例對轉讓B的股權確認資產轉讓所得，并據此調整取得C股權的計稅基礎。

這是目前較為公認的看法，實際中通常也是這樣執行，難以辯駁，但本文對此有不完全相同的看法。

本文認為接受非股權支付的A股東應對非股權支付確認股權轉讓所得并調整計稅基礎，但合并特殊性稅務處理中B對C合并的全部資產和負債均不確認所得或損失，執行“合并企業接受被合并企業資產和負債的計稅基礎，以被合并企業的原有計稅基礎確定?！?，被合并企業B無需對非股權支付部分確認所得。本文認為：

（1）、59號規定合并一般性稅務處理：企業合并，當事各方應按下列規定處理：1.合并企業應按公允價值確定接受被合并企業各項資產和負債的計稅基礎。2.被合并企業及其股東都應按清算進行所得稅處理。

一般性稅務處理中，合并需要按清算進行稅務處理，而公司法和特殊性稅務處理中，合并無需進行清算，被合并企業注銷且無需按清算進行稅務處理。

其股東也不按清算進行稅務處理，而是對非股權支付確認相應的資產轉讓所得或損失。（清算可對被合并企業累計盈余視作分配，企業股東可適用股息紅利免稅。）

（2）、合并中，“被合并企業股東換取合并企業的股權或非股權支付”，取得非股權支付和股權支付的是被合并企業股東，因此需要按“非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失”進行稅務處理，被合并企業不是獲得股權支付或非股權支付的主體，注銷無需清算，無需確認所得。

被合并企業不確認所得，與股東按非股權支付確認所得，為不同的環節，有不同的計稅基礎和所得確認計算過程，確認或不確認所得之間并沒有直接的相互影響，股東對非股權支付確認所得，并不基于被合并企業是否確認所得。被合并企業未獲得對價，未實現所得，對被合并的全部資產不確認所得，適用了特殊性稅務處理的遞延納稅，合并企業按原計稅基礎確定，未造成稅收逃逸和避稅的空間。

本文認為59號規定實際延續了已全文廢止的國稅發〔2000〕119號中的如何確認所得規定。

從附件《企業重組所得稅特殊性稅務處理報告表(企業合并)》來看，也只有一項“非股權支付對應的資產轉讓所得或損失”需要確認，對應的也應是被合并企業股東的股權交換。