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原創 萬偉華

《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第29號）對企業接收股東劃入資產有作為資本金（包括資本公積）不計入收入總額，和計入收入總額兩種處理方式。29號公告在重組實務中應用非常廣泛。

新股東投資入股、現股東增資擴股不屬于被投資企業應稅收入，國家稅務總局公告2014年第29號規定的“企業接收股東劃入資產”與投資入股、增資擴股情形適用范圍不同，主要適用于現有企業股東對被投資企業的劃入資產、代償債務、債務豁免等非投資入股情形，此類情形根據會計準則核算“屬于股東對企業的資本性投入，應作為權益性交易,相關利得計入所有者權益(資本公積)”，但資產劃入的稅務處理與會計準則處理不同，稅務處理明確需要“凡合同、協議約定作為資本金（包括資本公積）”，如沒有約定作為資本金，則視為應稅收入，股東作為捐贈支出，不能增加對被投入企業的股權計稅基礎。會計處理則不要求約定作為資本金。

是否計入資本投入還是收入處理，需要企業自行決定，稅務處理依據企業會計核算確定?！胺埠贤?、協議約定作為資本金（包括資本公積）且在會計上已做實際處理的”中的“在會計上已做實際處理的”指的是企業會計核算已計入所有者權益，則稅務處理則根據會計核算也應作為資本投入處理，“凡作為收入處理的”指的是企業會計核算已計入收入，則稅務處理則根據會計核算也應作為收入處理。稅務處理相比會計核算更多了“合同、協議約定作為資本金（包括資本公積）”的要求，這是為了稅務處理中有更為清楚的判斷依據，如不滿足有合同約定這一條件，則雖企業會計核算已計入所有者權益，稅務處理仍應作為收入處理。

“合同、協議約定作為資本金（包括資本公積）”，合同或協議不限于投資合同，也包括其他合同包括捐贈合同等，合同條款須明確約定作為資本金包括資本公積。

29號規定的是現有股東劃入資產。非股東第三方或股東其他關聯方劃入資產，屬于有償的（獲得被劃入企業股權），應作為非貨幣性資產投資入股進行稅務處理；如屬于無償投入的，即使根據會計準則視為股東投入且劃入方作為資本公積，劃入方也需要確認收入，劃出方需要視同銷售作為捐贈進行稅務處理。

現有股東對被投資企業的債權，可以作為債轉股投資入股，也可以放棄債權（豁免）計入被投資企業收入總額，符合29號公告條件也可以作為資本投入，計入實收資本和資本公積，也可全額計入資本公積，存在債務重組所得的，按債務重組稅務處理。

29號公告規定的股東劃入資產包括“股東放棄本企業的股權”，包括股東用持有的公司股權代公司還債（比如破產重整階段）、股東用持有的股權進行公司的股權激勵等行為，也稱為股權讓渡。